第86章 宋朝财政管理制度下的防腐机制(2)

　　宋朝财政管理机制的严密复杂在中国古代历史上是相当突出的。在纵横交错的管理和监督网络中，宋朝政府虽然长期面临巨大的财政压力，仍能支持住浩大的开支，避免了恶性危机和重大贪腐事件的发生，这是值得后人肯定与总结的。

　　但是，在宋朝的财政管理体制中也存在着叠床架屋、效率缺失以及中央与地方权力失衡的弊端。皇帝独揽财政管理大权，即使英睿明断，也不可能事事躬亲，更何况昏庸无能，必然败事有余。朝廷大臣无一人能够遍知全国财政总况，即使计臣也“不能尽知天下钱谷之数”《温国文正司马公文集》卷五十一。，致使“措置裒敛，取索支用，各不相知”《宋史》卷一百七十九《食货志下一》。。履行财政管理职能的机构过于复杂，难免重叠交叉。如三司之下的帐司、勾院、磨勘司均掌勾复账籍，它们之间的职权就混淆不清。地方财政管理方面也呈现出多头管事的局面。正如吕祖谦所说：“司局愈多，官吏益众，而事愈不治。”《文献通考》卷六十一《职官十五》。这也从一个侧面反映了宋朝财政管理中难以克服的被动状况。

　　第二节审计制度的重要发展

　　宋朝发明了以经济监督为基本内涵的“审计”一词，并且在中央和地方设立了较为专门而具体的审计机构，通过不断的审计实践和立法，逐步形成和完善了审计的反应、制约、奖惩机制，成为中国审计制度发展史上极为重要的一个阶段。

　　一、宋朝审计机构的发展阶段和主要特点

　　宋朝的审计机构经历了一个曲折的发展过程，大体可分为三个阶段：

　　一是宋初至元丰改制。为适应中央集权的需要，审计与财政管理机构合一，审计工作主要由三司下属的都磨勘司、三司专勾司、马步军专勾司以及熙宁、元丰时出现的三司账司磨勘司、会计司、诸司专勾司负责。地方监司和通判的审计职能也在熙宁、元丰年间成型。

　　二是元丰改制至北宋灭亡。元丰改制后，重建三省六部体制，审计与财政分开，审计工作由刑部下属的比部、户部属司、太府寺下属的审计专勾司分任。其中比部复领实职，是最重要的审计部门。

　　比部的恢复，使宋朝的审计体制发生了重大变化。改制前，三司属下的审计机构属内部审计，具有财审合一的性质；改制后，比部隶属于司法部门，成为独立于财政机构之外的外部审计系统，具有财审分开的性质。都凭由司也归并比部，使比部具有了事前审计的职能。

　　三是南宋时期。宋室南渡后，中央的比部和审计司逐渐名存实亡，审计工作主要由户部属司负责，重又回复审、财合一。同时，为应敛财之需，地方监司、通判以及审计司院、磨勘司的审计得到加强。参见肖建新《论宋朝审计机构的演变》，《中国史研究》2000年第2期。例如：审计司（院）仍与粮料院密切配合，掌管钱粮勘验批发。知州下设置磨算司，通判下设有审计司，凡所属县有财计事，须两司审核。《朱子语类》卷一百六《外任》。此外，通判还有掌管部分版帐税籍和征收杂税等职能。

　　宋人真正体认到审计的重要意义。宋太宗曾下诏说：“周设司会之职，以一岁为准；汉制上计之法，以三年为期。所以详知国用之盈虚，大行群吏之诛赏，斯乃旧典，其可废乎？三司自今每岁具见管金银、钱帛、军储等簿以闻。”《宋史》卷一百七十九《食货志下一》。将审计置于很高的地位。

　　宋朝的审计机构类型众多、层次丰富，各个阶段有所侧重。北宋前期主要是管理型的专职审计机构，以三司所属审计机构为主。北宋后期各种类型、层次的都有，审计机构的专门性较为突出，如比部、审计司等。南宋则以管理型的兼职机构为主,如户部属司、监司等。同时又增加了专门性的机构，如审计院司、磨勘司等。

　　从中可以看出，宋朝审计机构在各个阶段都有一个完整的体系。北宋前期，三司所属审计机构的初审、复审自成系统。北宋后期，比部、户部属司、审计司各有分工，地方监司、通判互审复审。南宋则以户部为主，集中于经济管理部门，可以看作是宋初三司审计的回归。但同时又强化了审计院司和磨勘司等机构的审计功能，以弥补北宋三司统审的缺陷，并为户部属司复审奠定了基础。可见，宋代审计机构的系统性和严密性是十分明显的，这与宋朝立法严密的制度特点相一致。

　　但宋朝仍没有建立起严格意义上的系统完备的财政审计制度。在文献记载中，审计仍是作为会计的一个组成部分，附记在会计的资料之中，没有独立的史料系统。审计机构也混合在会计机构或财政管理、司法监督部门之中，还没有独立出来。如，很多审计机构隶属于三司、户部、太府寺之下，监司、通判则兼有监察、行政的双重职任。审计机构的财政监察功能与官吏的考课、财政会计以及一般的行政监察等混在一起。此外，虽有审计机构，但还缺乏严密有效的法令法规，因而作用并不十分显著。

　　二、宋朝的审计机制

　　宋朝的审计机制包括：反应机制、制约机制、奖惩机制。

　　（一）反应机制

　　反应机制，是指为了防止或针对财政、财务、财物管理上出现问题，审计机构及时出动力量，展开审计。尽管宋人对此缺乏完整的认识和规定，但有关的制度，如税赋账簿的定期审核制度（如月考、季报、岁会之类）就有使审计主体及时作出反应的考虑。具体来说，宋朝的审计机构在履行审计职能时所表现出来的特点有以下几个方面：

　　一是专项审计与综合审计相结合。首先根据不同的条块，设三部勾院、都理欠司、专勾司等，分别负责赋税收入、会计核算、财政预算、户籍计账、债务清理以及军队支出等方面的审计事宜，然后集中于都磨勘司进行综合性的审计。

　　二是事前审计与事后审计相结合。除上述审计机构进行财政收支的事后审计之外，还专门设置都凭由司，对财政支出，尤其是官府经费、官吏俸禄、财物发出，进行事前审查签批，以期达到既能防患于未然，又能纠正于错弊之后的双重目的。

　　三是对在京仓库财物出纳采用送达审计和就地审计相结合的审计方式，以减少和及时发现差错和弊端。一般情况下，京师各库均按月、季、年将财物出纳账籍和会计报告呈报三司，依次由三部勾院和都磨勘司审核。对于发现的贪污盗窃及其他重大事件，则委托三部勾院派员亲临现场就地稽查。

　　四是强调审计时限，以确保审计工作按期完成，这在地方审计中表现得尤为突出。宋朝对一般经济事件的处理时限有基本的规定，小、中、大事的处理时限分别为五、十、二十天。对审计时限的规定也同样具体,如州县镇场务所收无额上供物钱季账，“限次季孟月五日以前供申通判厅，本厅限孟月终审复，申提点刑狱司”，提点刑狱司“限十日点磨保明，申尚书户部”；又如“上供钱物状”，州次年正月初旬送磨勘、审计院，“各限五日磨审讫”，转运司复审后，限三月终申户部。以上见《庆元条法事类》卷三十《财用门一·上供》。这些审计时限的规定，与审计的内容、难易、范围、距离都有一定关系，是比较合理的。

　　（二）制约机制

　　宋朝是一个立法建制十分严密的朝代，尤其注重政治机构和体制内的相互牵制。在这种情况下，审计机构作为财政监督的手段和职能部门，更讲究体制上的相互制约。

　　宋朝中央到地方的各级审计机构，虽然分属各个部门，不在统一的行政序列之中，但审计机构的职责和事权又将它们彼此联系在一起。其相互制约机制体现在以下几个方面：

　　1.上级对下级的制约;2.审计机构内部各平行部门的相互制约;3.外部制约。

　　宋朝的各审计机构在业务上存在着明显的上下级关系。上级逐级复审监督下级，下级必须逐级向上汇总申报。各级审计机构的职责中都有上级对下级监督、制约的规定，如三司专勾司、账司勾稽或驱磨天下账籍，比部勾覆中外账籍，都拘辖司总领内外财赋，南宋户部总领天下账状，这些规定赋予了它们相应的管理权和监督权，包括财政监督权以及复审或终审权。各路的监司稽考账籍、管勾租赋，往往是对通判以及磨勘司、审计院的再审计。州级审计则又是对县镇赋税场务的再审计。这种自上而下的复审监督具有很大的强制性，并且层层审计、层层监督，形成严密的制约体系。同时，为了适应这一机制，下级必须层层上报送审，接受上级的审计监督。

　　在中央，三司的三部勾院与都磨勘司地位、职能基本相同，都是复审机构，但都磨勘司的终审显然对三部勾院有监督制约作用。后来熙宁年间的账司、会计司的情况也与此类似。而比部与户部都拘辖司同负点检场务之责，又是明显的例子。在地方，监司互察是宋朝地方行政、监察机构设置中的重要内容，也是地方审计机构制约体制的基础。如果监司互察不力，监官失职，就会受到上级的监察和严惩。

　　宋朝审计机构同时还受到外部机构如御史台、中书、枢密院的监督。御史台是最高监察机构，对各级审计机构拥有监督的权力。地方监司官员在满替或罢任时，都要把现管钱物实数移申户部、御史台，置籍记载，以待稽考。南宋宁宗年间，御史还用本台月课之制考察诸路监司，有关审计的内容自然也不例外。中书门下是北宋前期最高行政机构，对下级各机构显然有权管理和监督。如转运使攒造的“收支”、“见在”都账，经提刑驱磨后，也要接受中书的监督。枢密院则对某些涉及军事战备物资的储支审计进行监督。如提点刑狱司点检封椿及禁军缺额请给钱物时，都要申报枢密院及尚书省。这种外部制约虽较内部制约不够直接，但更具权威性，可补内部制约的不足。

　　（三）奖惩机制

　　宋朝对钱帐、财物、仓贮等方面的管理都制定了具体的条例，不少法律文献中也有涉及钱财物货的管理法规，对受赃、索贿、亏损、监盗等都有具体的惩治措施。尽管这些法规未必是专门的审计奖惩制度的内容，但为审计奖惩机制的建立提供了条件。

　　早在太宗雍熙二年（985年），就“令三司勾院纠本部陷失官钱，及百千赏以十之一，至五千贯者迁其职”。即按照审出的陷失钱额加以奖励，同时对举报者也给予奖励。元丰时，“钩考隐漏官钱,督及一分者赏三厘”（并见《宋史》卷一百七十九《食货志下一》），钩考的赏额达百分之三十。这些奖励措施从经济利益上直接驱使审计者主动、积极地开展审计，确保审计机构的正常运行。

　　南宋时期为了应付日益窘迫的财政状况，朝廷进一步强化了审计工作和相应的奖励机制。例如“诸驱磨点检隐落及失陷钱物未明因而别差人驱磨或后人承行结绝始见隐落失陷者，以所得赏均给”，又如“诸州吏人审磨出夏秋税租簿内有差错走失、隐落失陷税租者，依磨勘纳毕钞簿推赏”。《庆元条法事类》卷三十二《财用门三·点磨隐陷》。当时还有一种专门奖励审计的报告，叫作《保明磨勘出税租亏失酬赏状》（《庆元条法事类》卷四十八《赋役门二·保明磨勘出税租亏失酬赏状》）。可见有关的制度已经非常细化。

　　在作出奖励规定的同时，又制定了惩罚措施。对“庇藏其事”的直接审计者所给予的重罚几乎上升到了司法制裁的高度，审计中的失磨、隐漏、受赂、索贿也是惩罚的重点。同时，没有按期完成审计也要受到严惩，以此确保反应机制的及时灵敏。至于对钱物、税账管理的一般性处理规定就更多了，兹不赘述。

　　第三节地方财政危机及其对吏治的影响

　　宋朝财政体制上的高度集权造成了中央与地方在利益分配上的矛盾冲突，最终造成地方财政困窘。